Налогообложение представительств нерезидентов является одним из простых и одновременно запутанных вопросов украинского законодательства. Начнем с того, что представительство, которое ведет хозяйственную деятельность, и, следовательно, платит налоги, не имеет статуса юридического лица и не может самостоятельно выступать истцом (ответчиком) в арбитражном суде, например, в споре с налоговой инспекцией. Положение о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине как плательщика налога на прибыль, утвержденное приказом ГНА Украины от 12.08.97 г. № 293, определяет единый порядок регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине как плательщиков налога на прибыль в налоговом органе по своему местонахождению.

В соответствии с п.1.2. указанного Положения постоянное представительство нерезидента в Украине - это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины. В соответствии с п.1.4. постоянное представительство нерезидента до начала своей хозяйственной деятельности становится на учет как плательщик налога на прибыль в налоговом органе по своему местонахождению.

С целью налогообложения постоянное представительство приравнивается к плательщику налогов по законодательству Украины, который осуществляет свою деятельность независимо от нерезидента. Хозяйственная деятельность нерезидента, осуществляемая через постоянное представительство - это любая деятельность, направленная на получение нерезидентом доходов в денежной, материальной или нематериальной форме. Исключением является постоянное представительство, которое не ведет хозяйственной деятельности, а осуществляет только представительские функции. При открытии расчетного счета в банке такому представительству присваивается специальный литерный код.

Счета в национальной валюте, открываемые, условно говоря, нерезидентам, делятся на счета типа "Н" и счета типа "П". Суть такого деления состоит в том, что счета типа "Н" обслуживают операции, не относящиеся к предпринимательской деятельности, а счета типа "П" - операции, относящиеся к предпринимательской деятельности нерезидентов, проводимые их представительствами на территории Украины в полном объеме или частично. Под постоянным представительством, осуществляемым хозяйственную деятельность на территории Украины, подразумевается офис, завод, фабрика, мастерская, филиал или другое постоянное место деятельности. С целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, которые имеют полномочия действовать от имени нерезидента. Постоянные представительства облагаются всеми налогами и сборами согласно действующему законодательству Украины.

1. Налог на прибыль

Облагаемая прибыль нерезидента, полученная от проведения хозяйственной деятельности через постоянное представительство, определяется как разница между валовыми доходами и валовыми расходами и облагается по ставке 30 % по Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" № 283/97-ВР от 22.05.1997 года.

В соответствии с п. п. "й" п. 13.1 ст. 13 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом на общих основаниях, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от нерезидента (постоянного представительства).

Согласно п. 13.8 ст. 13 указанного Закона в случае, если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, проводимой им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства.

В случае невозможности путем прямого подсчета определить прибыль, полученную нерезидентом с источником ее происхождения из Украины, она определяется как разница между валовым доходом и валовыми расходами, определенными путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода коэффициента 0,7.

Форма расчета, по которой осуществляется определение налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль в случае невозможности путем прямого подсчета определить прибыль, полученную нерезидентом с источником ее происхождения из Украины, утверждена в приложении 2 к Порядку составления расчета налога на прибыль нерезидента, ведущего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31.07.97 г. N 274 (с учетом изменений и дополнений).

Так как представительство в Украине не имеет статуса юридического лица, то создается в большинстве случаев исключительно как представитель компании нерезидента, действует в пределах полномочий, указанных в Положении о представительстве, без права ведения хозяйственной деятельности на территории Украины.

Расходы представительства, понесенные на территории Украины, возмещаются главной компанией на основании сметы на содержание представительства путем перечисления из-за границы надлежащей суммы денежных средств на счет типа "Н".

Учитывая такой фактор, что нерезидент осуществляет свою деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами. Государственная налоговая администрация Украины требует подтверждения правильности ведения учета и уплаты налога на прибыль Представительством в соответствии с п.п. "й" п. 13.1 и п. 13.8 ст. 13 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с разницы между валовым доходом и валовыми расходами, определенными путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода коэффициента 0,7.

Если между страной нерезидента и Украиной ратифицирован международный договор (Конвенция об избежании двойного налогообложения), действуют налоговые льготы такого международного договора. Применение льгот правомерно при условии предоставления нерезидентом подтверждения, что такой нерезидент подпадает под действие международного договора Украины, а именно письменное подтверждение в соответствии с документом "Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения", утвержденном Постановлением КМУ № 470 от 06.05.2001 года. Налоговое освобождение будет распространяться на нерезидента только в том случае, если он предоставит справку из налоговых или других органов регистрации, подтверждающую его налоговый статус по отношению к данной стране. Нерезиденту разрешается предоставлять такие справки как на украинском языке (предусмотренная Постановлением), так и на языке страны регистрации нерезидента (предусмотренная законодательством страны нерезидента). Данная справка должна быть соответстующим образом легализована и переведена на украинский язык. Легализация не требуется, если нерезидент зарегистрирован в одной из стран СНГ, Балтии или в Болгарии, Венгрии, Румынии, Польше, Чехии, Словакии, Хорватии. С этими странами Украина имеет общее нотариальное пространство, поэтому достаточно нотариального заверения справки.

2. Налог на добавленную стоимость

Сумма налога на добавленную стоимость определяется как разница между суммой налоговых обязательств и налогового кредита согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость" № 168/97-ВР от 03.04.1997 года.. В Украине существует две ставки НДС - 20% и 0%. Постоянные представительства надлежащим образом регистрируются в налоговой инспекции и уплачивают в бюджет суммы налога, начисленные по результатам месяца.

Представительства, которые не ведут хозяйственной деятельности на территории Украины, не обязаны регистрироваться плательщиками НДС.

3. Акцизный сбор

Уплачивается независимо от статуса - резидентом или нерезидентом, производителями и импортерами подакцизных товаров, которые определяются Декретом Кабинета Министров "Об акцизном сборе" № 18-92 от 26.12.1992 года.

Следует отметить, что представительства нерезидентных компаний также уплачивают:

• подоходный налог с граждан (Декрет Кабинета Министров № 13-92 от 26.12.1992 года);
• сбор на обязательное государственное пенсионное страхование (Закон Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" № 400/97-ВР от 26.06.1997 года);
• сбор на обязательное социальное страхование на случай безработицы (Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы" № 1533-III от 02.03.2000 года);
• сбор на обязательное социальное страхование (Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" № 2240-III от 18.01.2001 года);
• сбор на социальное страхование от несчастных случаев на производстве (Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, приведших к утрате трудоспособности" № 1105-XIV от 23.09.1999 года)
• государственную пошлину (Декрет Кабинета Министров № 7-93 от 21.01.1993 года);
• налог с владельцев транспортных средств (Закон Украины "О налоге с владельцев транспортных средств и прочих самоходных машин и механизмов" № 75/97-ВР от 18.02.1997 года);
• сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства (Закон Украины "О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства" № 587/14 от09.04.199 года)
• местные налоги и сборы (Декрет Кабинета Министров "О местных налогах и сборах" № 56-93 от 20.05.1993 года).