Пытаясь заполнить нормативные пробелы, возникающие при регулировании вопросов налогообложения доходов нерезидентов, получаемых ими в Украине, Кабинет министров издал постановление №825. Проанализировав этот документ, специалисты пришли к выводу: решив некоторые из проблем, Кабмин оставил часть вопросов нерешенными, что больше на руку контролерам, чем предпринимателям.

На данный момент ряд отечественных законодательных актов гарантирует преобладание норм международного права над национальным. Поэтому немалое количество нерезидентных структур с успехом используют международные договоры об избежании двойного налогообложения. В частности, это относится к налогообложению доходов, получаемых нерезидентами в виде лизинговых платежей, дивидендов, роялти, доходов от корпоративных прав, ценных бумаг, процентов по кредитам и пр. В свою очередь резиденты, уплачивающие такие доходы нерезидентам непосредственно, применяют ставку налога, предусмотренную международным договором.

В большинстве случаев данные действия являются правомерными, и на практике это находит подтверждение при вынесении соответствующих решений арбитражных судов в пользу нерезидентов, отстаивающих свое право на применение международных договоров. Однако некоторые нюансы налогообложения доходов нерезидентных структур отечественные контролирующие органы трактуют по-своему, что создает немало проблем, в том числе и для украинских партнеров иностранных компаний.

Применение международных договоров в понимании налоговиков

Так, говоря о "корректировке" налоговиками правила, когда нормы международных договоров имеют приоритет над национальными, прежде всего следует отметить, что в соответствии с установленным налоговой службой порядком с целью льготного налогообложения нерезидент имеет право на использование преимуществ международного договора на момент налогообложения при условии предоставления соответствующего подтверждения его статуса компетентным органом другого государства.

Впрочем, даже если нерезидент и предоставлял вовремя указанное подтверждение, на практике налоговики требовали, чтобы украинское предприятие, осуществляя выплату нерезиденту полученных им в Украине доходов, уплачивало налог на эти доходы, независимо от того, имеет нерезидент право на льготу или нет. При этом налоговики опирались на п. 2.15 Порядка представления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов №28 от 16.01.1998 г., в котором сказано: "...если международным договором Украины предусмотрена меньшая ставка налога на прибыль (доходы) нерезидента, то излишне внесенные в бюджет суммы налога засчитываются в счет следующих платежей или возвращаются нерезиденту в соответствии с положениями пункта 16.16 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" №283/97-ВР от 22.05.1997 г.".

Эти и некоторые другие противоречия между требованиями законодательства и реальным налогообложением доходов нерезидентов как раз и пытается разрешить Кабинет министров Украины в постановлении №825 от 18.05.2000 г., которым утвержден Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником происхождения из Украины в соответствии с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения (далее - Порядок).

Что нового предложил Кабмин?

Порядок очень подробно и точно описывает все документы и действия, необходимые для того, чтобы нерезидент уплачивал налоги со своих доходов только по месту своей регистрации, если он не хочет делать этого в Украине (данное желание может быть вызвано низкими налоговыми ставками (или их отсутствием) в странах, с которыми наша страна подписала международные договоры, варианты: Кипр - 4,25%, Венгрия - 3%, австрийские холдинги - 0%). Однако в данной публикации мы остановимся лишь на новшествах, предложенных Кабмином.

• Право нерезидента на предварительное освобождение от налогообложения обеспечивается путем выдачи соответствующего разрешения органом налоговой инспекции по месту нахождения лица, выплачивающего доход нерезиденту. Для получения такого разрешения нерезидент должен подать заявление установленной формы в орган государственной налоговой службы. Причем подать заявление должен или сам нерезидент (на украинском-то языке!) или доверенное лицо нерезидента (это выглядит более логично, особенно если в роли доверенного лица выступает юридическая фирма), которое должно подтвердить свои полномочия в соответствии с законодательством Украины.
• Это означает, что доверенность от нерезидента должна быть заверена нотариально по месту выдачи и надлежащим образом легализована в консульских учреждениях, представляющих интересы Украины. Легализация не требуется, если нерезидент зарегистрирован в одной из стран СНГ, Балтии или Болгарии, Венгрии, Румынии, Польше, Чехии, Словакии, Хорватии. С этими странами у нас общее нотариальное пространство, поэтому достаточно нотариального заверения доверенности.
• После подачи заявления налоговый орган в течение 10 дней должен проверить соответствие сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и соответствующему международному договору. После этого в 3-дневный срок должно быть принято решение о взимании с нерезидента налога по ставке, установленной соответствующим международным договором. В случае отказа нерезиденту или его доверенному лицу высылается ответ с обоснованием отказа.
• Право на предварительное освобождение от налогообложения распространяется на доходы в виде процентов, дивидендов и доход от погашения облигаций внутреннего государственного займа. На доходы от роялти, фрахта, отчуждения имущества и вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной и развлекательной деятельности установлен порядок возмещения уплаченных сумм налогов. Заявление о возмещении подается в случае, когда нерезидент считает, что сумма налога, удержанная при выплате ему дохода, превышает ту, которая установлена соответствующим международным договором.
• Подавая заявление в украинский налоговый орган, нерезидент должен предоставить письменное подтверждение (выданное иностранным компетентным органом) того, что заявитель является налогоплательщиком в стране регистрации. Между тем получить такой документ смогут далеко не все оффшорные компании (гарантировать получение письменного подтверждения можно лишь для Кипра, Венгрии и Великобритании).

Последствия

На наш взгляд, принятие Порядка приведет к таким последствиям, которые способны затруднить сотрудничество украинских предприятий с нерезидентными структурами.

• Хотя постановлением КМУ №825 и положен конец автоматическому применению конвенций, требование о том, чтобы нерезидент лично составлял и подавал заявление о предварительном освобождении от двойного налогообложения в большинстве случаев невыполнимо (хотя бы из соображений конфиденциальности). Использование второго варианта - "через доверенность" - означает значительное удорожание всей процедуры (легализация доверенности в консульских учреждениях - дело не из дешевых).
• Постановление КМУ №825 на некоторое время внесет неразбериху в процесс расчета с нерезидентами. В частности, непонятно, как быть тем предприятиям, у которых уже сложились устоявшиеся отношения с реальными контрагентами по договорам, предусматривающим выплату процентов, дивидендов и прочих пассивных доходов.
• Вызывает удивление, почему в список предварительно освобождаемых от двойного налогообложения пассивных доходов не попали роялти, доходы от международных перевозок, недвижимого имущества. По этим доходам предусмотрено лишь последующее возмещение, что приведет к временному вымыванию оборотных средств плательщика таких доходов.
• Формы заявлений содержат в себе пункт 5, который должен заполняться компетентным налоговым органом иностранного государства. Возникает закономерный вопрос: знают ли украинский язык, допустим, в Налоговом ведомстве Ее Величества Королевы Великобритании?

По нашему мнению, основное предназначение постановления КМУ №825, состоит в следующем: во-первых, разработчики документа попытались существенно ограничить доступ оффшорных и квазиоффшорных фирм к налоговым льготам в Украине, право на которые они имеют в соотствии с международными договорами. Во-вторых, для "настоящих нерезидентов" (которых трудно причислить к фигурантам оффшорных зон) возведены дополнительные препятствия, которые, по логике авторов этого постановления, приведут к сужению "денежного ручейка, текущего на Запад".

В целом же, упомянутое постановление вполне логично, как по смыслу, так и по времени появления.

Вадим Волощенко

- Следует отметить, что процедуры, установленные в Порядке освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения в Украине, противоречат некоторым международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения. Так, этот документ устанавливает различные механизмы освобождения от налогообложения для отдельных видов дохода нерезидента. В то же время ряд международных договоров Украины прямо предусматривают, что освобождение (уменьшение) от налогообложения возможно исключительно путем возврата (возмещения) нерезиденту разницы между суммой оплаченного налога и суммой, которую ему необходимо оплатить в соответствии с международным договором.

В связи с этим уместно будет упомянуть о Законе Украины "О международных договорах Украины", в ст. 17 которого оговорено: "если международным договором Украины, заключение которого состоялось в форме закона, установлены иные правила, нежели которые предусмотрены законодательством Украины, то применяются правила международного договора Украины". Кроме того, Порядок предусматривает, что возвращение излишне оплаченной суммы налога "осуществляется органом Государственного казначейства на основании вывода органа государственной налоговой службы в соответствии с Декретом Кабинета министров Украины от 21 января 1993 г. N8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" на счет лица, выплатившего доход". Такая конструкция нормы вызывает ряд вопросов.

Как будет отображаться в налоговом учете резидента сумма, полученная из бюджета? Каким образом будет контролироваться перечисление резидентом нерезиденту суммы возвращенного налога? Наверное, эти вопросы все-таки следовало "закрыть" в Порядке, поскольку, учитывая фискальный подход органов налоговой службы, не исключено, что последняя будет использовать такие "пробелы" не в пользу налогоплательщика. Так, вполне возможна ситуация, когда налоговая, приняв во внимание тот факт, что украинское юридическое лицо, получившее из бюджета сумму возвращенного налога, не является плательщиком этого налога, примет решение о включение указанной суммы в валовой доход резидента.