НДС по формированию УФ корпоративными правами

Вопросы возникновения НДС при формировании уставного фонда вновь создаваемого предприятия за счет разного рода активов (кроме основных средств) имели неоднозначную трактовку и ранее. С принятием Закона о внесении изменений в бюджет 2005 спорных моментов в этом вопросе не стало меньше. Один из них: налогообложение НДС операции по взносу в УФ корпоративных прав. Рассмотрим эту ситуацию на схеме:

Задача.
Предприятие 1 владеет корпоративными правами Предприятий 2, 3, 4.
Предприятие 1 осуществляет взнос в УФ Предприятия 5 в виде своей доли в Предприятии 2 (или 3, или 4).
Таким образом, Предприятием 2 владеет Предприятие 5.

Вопрос.
Налогообложение НДС операции по взносу в УФ корпоративных прав.

Было до принятия изменений в бюджет:
"Не є об'єктом оподаткування:
3.2.8. передачі основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права, у тому числі при ввезенні основних фондів на митну територію України (крім підакцизних товарів) або їх вивезенні за межі митної території України; поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку.

Під цілісним майновим комплексом слід розуміти активи, сукупність яких забезпечує ведення окремої підприємницької діяльності на постійній і регулярній основі і термін використання яких перевищує дванадцять календарних місяців.

Під поставкою сукупних валових активів слід розуміти поставку підприємства як окремого об'єкта підприємництва або включення валових активів підприємства чи його частини до складу активів іншого підприємства. При цьому підприємство-покупець набуває прав і обов'язків (є правонаступником) підприємства, що продає такі активи.

Повернення основних фондів, попередньо внесених до статутного фонду юридичної особи іншими юридичними або фізичними особами, у разі їх виходу з числа засновників або учасників такої юридичної особи, або при ліквідації такої юридичної особи, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (крім підакцизних товарів) або вивезенні за межі митної території України.

При здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт, послуг) на баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається поставкою таких товарів (робіт, послуг)"

Стало на сегодняшний день:
"Не є об'єктом оподаткування:
3.2.1. випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону.

Норми цього підпункту не застосовуються до операцій з продажу бланків дорожніх, банківських та особистих чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток;

3.2.8. в абзаці першому слова "передачі основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права, у тому числі при ввезенні основних фондів на митну територію України (крім підакцизних товарів) або їх вивезенні за межі митної території України" виключити"

Таким образом:
Со вступлением в силу с 31.03.2005 года ЗУ "О бюджете Украины на 2005 год" п.3.2.1 и п.3.2.8 претерпели изменения, коснувшиеся корпоративных прав (продажи).

Следует отметить, что согласно пункту 1.11 Закона термин "корпоративные права" с целью применения норм Закона понимается в значении, определенном Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

Согласно пункту 1.8 ЗУ "О налогообложении прибыли предприятий" корпоративные права - это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, либо в других организационно-правовых формах.

Кроме того, абзацем вторым подпункта 1.28.2 указанного Закона предусмотрено, что хозяйственная операция, предусматривающая внесение денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, является прямой финансовой инвестицией. Поскольку инвестиция не является операцией по продаже товаров (работ, услуг), то операция по отчуждению корпоративных прав не является объектом обложения НДС, что и подтверждают изменения к ЗУ "О бюджете на 2005 год".

Когда речь идет о продаже корпоративных прав, "существующих" в виде акций, то наличие или отсутствие НДС при такой продаже определяется соблюдением положений пп. 3.2.1 Закона об НДС. Продажа акций за денежные средства или обмен акций на другие ценные бумаги не является объектом обложения НДС, в остальных же случаях налоговые обязательства должны начисляться.

В отношении доли в уставном фонде ООО все не так просто. Поскольку специальных положений, регулирующих обложение продажи доли, в Законе об НДС нет, то следует руководствоваться общими нормами. Согласно ст. 3 Закона об НДС объектом обложения являются операции по продаже (теперь - поставке), ввозу и вывозу товаров (работ, услуг). В рассматриваемой ситуации следует определиться: имеет ли место продажа (поставка) товара?

Исследование вопроса о том, распространяется ли определение термина "товар" на корпоративные права, приводит к выводу, что есть как "за", так и "против" в вопросе рассмотрения корпоративных прав в качестве товара (причем "против" - больше). Речь идет о том, что под продажей (поставкой) услуг в абзаце 3 п. 1.4 Закона об НДС, среди прочего, и операции по предоставлению каких-либо иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию.

Удивительно, но налоговики воспользовались этой зацепкой, указав на необходимость обложения НДС продажи корпоративных прав в консультации, опубликованной в "Вестнике налоговой службы Украины" № 24/2003, и в письме ГНАУ от 29.05.2003 г. № 8557/7/15-2417-26. В последнем, в частности, сообщается:

Такой суперфискальный подход (к тому-же незаконный) даёт право налоговым органам пытаться доначислять НДС. Основными ориентирами на пути к необложению операций с корпоративными правами являются здравый смысл и правило о конфликте интересов.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 4.4.1 Закона Украины от 21.12.2000 N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, либо если нормы разных законов [или разных нормативно-правовых актов] допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принять решение как в пользу плательщика налога, так и контролирующего органа, то решение принимается в пользу плательщика налога.