НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
транспортно - экспедиторских услуг

В соответствии со ст. 9 Закона "О транспортно-экспедиторской деятельности" (вступил в силу 30.07.2004 г.) и ст. 929 ГК:

При этом Закон оговаривает:

Если экспедитор действует от имени отправителя, то к отношениям по договору экспедирования должны применяться положения о договоре поручения. А если экспедитор действует от своего имени, то применяются соответствующие правила о договоре комиссии
С учетом вышесказанного к договору транспортного экспедирования, должны применяться правила абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС. ГНАУ придерживалась такой же точки зрения в письме от 13.12.2000 г. № 16638/7/16-1220-26 считая, что базой обложения в этом случае является компенсация за предоставленные услуги после расчетов экспедитора с участниками транспортного процесса.
Соответственно возникает вопрос в отношении того, каким образом облагаются у экспедитора-комиссионера необлагаемые и облагаемые по ставке 0 % услуги, которые он приобретает для заказчика. Ответить на этот вопрос, по нашему мнению, и сейчас поможет письмо ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121, в котором справедливо отмечено следующее:

И хотя в данном письме речь идет о комиссии на продажу товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения согласно ст. 5 Закона, с нашей точки зрения, его положения по аналогии могут быть применены и к договорам комиссии (поручения) на приобретение услуг, облагаемых по ставке 0 % или не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона об НДС.
Поэтому аудитор считает, что облагать 20 % НДС следует только вознаграждение экспедитора и соответственно выписывать две налоговые накладные для заказчика - на сумму своего вознаграждения и на сумму приобретенных для него услуг.
Система обложения подобных операций по новым нормам Закона об НДС практически не изменилось. Однако с принятием ЗУ № 2505-IV от 25.03.2005 года в жизни экспедиторской бухгалтерии появилось много занимательных вопросов.
Изменения претерпел ЗУ об НДС, а именно статьи, которые всегда считались экспедиторскими:

Очень хотелось подсказать депутатам о месте поставки товаров или услуг, что велосипед изобретать не нужно, так как это чистой воды правила "Инкотермс", которые обязательны к применению.
Для начала имеет смысл подробнее рассмотреть обложение НДС услуг по транспортировке.
В ситуации, когда перевозчиком выступает резидент, с обложением НДС все более-менее понятно. В соответствии с пп. 6.2.4 Закона об НДС перевозка по территории Украины облагается по ставке 20 %, за территорией Украины - ставка 0 %.
Если перевозчиком выступает нерезидент, то возникают некоторые сложности.
Рассмотрим ситуацию, когда нерезидент-перевозчик предоставляет услуги украинской фирме, перевозя ее товар по территории Украины. В этом случае должен применяться п. 6.5"а" Закона об НДС, согласно которому местом поставки такой услуги считается территория Украины, потому что здесь зарегистрирован получатель услуги - украинская фирма.

Таким образом приходим к выводу, что услуги непосредственно экспедитора (его вознаграждение) будут облагаться по месту регистрации, то есть по ставке 20%.
Сама украинская фирма выступает в данном случае налоговым агентом в отношении нерезидента и должна начислить НДС на услуги по перевозке, предоставленные иностранным перевозчиком.
Рассмотрим другую ситуацию: нерезидент-перевозчик предоставляет услуги украинской фирме, перевозя ее товар за пределами территории Украины или с использованием авиатранспорта при международной перевозке. По идее, и в этом случае тоже должен применяться п. 6.5 Закона об НДС, в соответствии с которым его услуги считаются предоставленными на территории Украины, а потому подпадают под правила нашего Закона об НДС.
Согласно этим правилам, а именно нормам пп. 6.2.4, такие услуги нерезидента облагаются НДС по ставке 0 %.
Однако если нерезидент перевозил импортируемый товар, то в соответствии с п. 4.3 Закона об НДС стоимость такой услуги будет включена в базу обложения импортного товара и обложится украинским НДС в составе таможенной стоимости этого товара.
В любом случае международным перевозчикам, кроме авиа, теперь следует выделять в договорах отдельно стоимость услуги по территории Украины и за ее пределами.
В случае предоставления услуг по перевозке пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины применяется освобождение от НДС в соответствии с п. 5.15 Закона об НДС. Если даже получателем этих услуг является резидент, то удерживать НДС с таких услуг ему не нужно. Услуги резидента по транзиту тоже освобождаются от НДС. Однако при распределении налогового кредита между облагаемыми и необлагаемыми операциями резидент-перевозчик должен учитывать, что база для такой необлагаемой операции рассчитывается согласно нормам п. 4.10 Закона исходя из стоимости транзита по территории Украины.
Теперь рассмотрим налогообложение транспортно-экспедиционных услуг.
Для этого вначале определимся с местом поставки этих услуг.
В соответствии с ГК 009-96 "Классификация видов экономической деятельности" (КВЭД), утвержденный приказом Госстандарта от 22.10.96 г. № 441, к вспомогательным транспортным услугам (раздел 63) относится и деятельность транспортных агентств, которая включает в себя деятельность, связанную с транспортно-экспедиционными услугами (подкласс 63.40.0). Кроме того, согласно ч. 4 ст. 306 Хозяйственного Кодекса вспомогательным видом деятельности, связанным с перевозкой груза, является транспортная экспедиция.
Делаем вывод о том, что транспортно-экспедиционная деятельность попадает под пп. 6.5"г" и местом поставки транспортно-экспедиционных услуг является место, где эти услуги были фактически предоставлены.
Таким образом, решение вопроса о том, облагается НДС вознаграждение экспедитора или нет, зависит от того, где фактически предоставляется определенная услуга. При этом может случиться, что часть услуги будет предоставлена в Украине, а часть - в другой стране. Тогда лучше в акте выполненных работ провести разграничение - по облагаемой части и по необлагаемой.
Что же касается ситуации, когда экспедитор приобретает для собственника груза услуги нерезидента-перевозчика, то здесь надо отметить следующее. Как вытекает из п. 10.1 и пп. 6.5"а", в данном случае начислить и уплатить НДС с услуги нерезидента должен получатель услуги. Когда экспедитор выступает от имени грузовладельца, то получателем услуги формально считается сам экспедитор, поэтому налог с нерезидента придется оплачивать именно ему.

P.S. На дату опубликования настоящей статьи, Закон Украины № 3235-IV от 20.12.2005 года "О Государственном бюджете Украины" вступил в силу, однако существенных изменений в отношении экспедиторской деятельности, обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль этой деятельности не произошло. Пока не произошло.
Продолжение следует...