Оффшорные проблемы: корректировка валовых расходов

Законом Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее - Закон о прибыли) предусмотрен особый порядок фор-мирования валовых расходов налогоплательщиков по операциям с нерезидентами из оффшорных зон.

Пункт 18.3 ст. 18 Закона о прибыли«В случае заключения договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов/расположенных в оффшор-ных зонах, либо при осуществлении расчётов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо; от того, осуществляется ли такая опла-та (в денежной или другой форме) непосредственно или через других рези-дентов либо нерезидентов, расходы на-логоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включают-ся в состав их валовых расходов в сумме. Составляющей 85 процентов опла-ченной стоимости этих товаров (работ, услуг)».

В связи с данной нормой еще в далеком 1997 году возник закономерный вопрос: какие госу-дарства с целью налогообложения прибыли отно-сятся к оффшорным зонам? Обязанность по еже-годному обнародованию перечня таких зон зако-нодателями возложена на КМУ. Исходя из этого можно сделать вполне очевидный вывод, что ограничительные нормы п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли начинают действовать с даты офици-ального обнародования КМУ перечня оффшор-ных зон. До момента обнародования действует общий порядок формирования валовых расхо-дов, предусмотренный п. 11.3 ст. 11 Закона о при-были.

Такая позиция была поддержана Комитетом ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 11.05.98 г. № 06-10/309. Впоследствии ориентировочные перечни оффшорных зон, подго-товленные МИД и МВЭСторгом, дважды публико-вались в официальном печатном органе КМУ - газете «Урядовий кур'ер» (от 29.10.98 г. № 208-209 и от 17.07.99 г. № 132).

Порядок официального обнародования норма-тивно-правовых актов (постановлений, распоряже-ний) в соответствии с Указом Президента Украины от 10.07.97 г. № 503/97 осуществляется после их включения в Единый государственный реестр нор-мативных актов и присвоения им регистрационного кода. Данное требование ни в одном, ни в другом случае выполнено не было. Поэтому вполне очевид-но, что опубликованные ориентировочные перечни не явились юридическим основанием для примене-ния норм п.18.3 ст.18 Закона о прибыли. То есть налогоплательщики до момента официального обна-родования перечня оффшорных зон могли включать в состав валовых расходов 100% стоимости импортиру-емых товаров (работ, услуг). И как подтверждение - письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 27.12.99 г. №06-10/913'. Однако ГНАУ по данному вопросу в течение 1999 года и частично 2000 года предоставляла разъяснение абсолютно противоположного характера (см. письмо ГНАУ от 16.06.99 г. № 704/3/15-1111). То есть укра-инским предприятиям, заключившим контракты с фирмами, расположенными в оффшорных зонах, а также осуществляющим расчеты через таких нерези-дентов (в денежной либо иной форме) непосред-ственно или через других резидентов либо нерези-дентов, рекомендовано включать в валовые расходы 85% оплаченной стоимости товаров (работ, услуг), а при отнесении государств к оффшорным зонам - руководствоваться ориентировочным перечнем. Та-кая позиция ГНАУ была поддержана ВАСУ в письме о124.09.99 г. № 01-8/4512 и нашла свое отражение не только в ее письмах, но и в планах, и в результатахпроверок налогоплательщиков (см. письма ГНАУ от 16.06.99 г. № 704/3/15-1111 и от 20.01.2000 г. № 781/ 7/22-22173).

В результате столь неоднозначной трактовки п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли налогоплательщики вынуж-дены были самостоятельно принимать решение о формировании валовых расходов: либо по первому событию (п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли) и в случае необходимости решать спорные вопросы с контроли-рующими органами в арбитражном порядке; либо ограничить свои валовые расходы 85% стоимости товаров (работ, услуг) и быть застрахованными от неприятностей по данному вопросу при проверках. Однако позиция последних зачастую приводила к негативным финансовым последствиям для пред-приятия, например когда в пределах одного отчетного периода (квартала) украинское предприятие импор-тировало товар из оффшорной зоны на условиях отсрочки платежа и реализовало его на внешнем или внутреннем рынке Украины. В таком случае по разъяс-нениям ГНАУ у предприятия возникают валовые доходы от продажи и отсутствуют валовые расходы по первому событию (в данном случае - получению товара), и как следствие - вымывание средств из оборота предприятия на уплату налога на прибыль.

Такое положение складывалось до опубликова-ния перечня оффшорных зон, официально обнаро-дованного распоряжением КМУ от 01.03.2000 г. № 106-р. Письмом от 20.04.2000 г. № 5605/7/22-2117" ГНАУ сообщила, что обнародованный перечень всту-пает в силу с 01.03.2000 г., а соответственно и п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли начинает применяться именно с этой даты. В связи с этим в письме отмечено, что предыдущие разъяснения ГНАУ по данному вопросу как противоре-чащие п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли не должны применяться налогоплательщиками и налоговыми органами на местах.

А это означает, что валовые расходы до 01.03.2000 г. по таким операциям возникали по первому событию (оплате, оприходованию). Поэтому налогоплатель-щики, которые в свое время ограничивали расходы в пределах 85% (п.18.3 ст.18 Закона о прибыли), могут отнести к составу валовых расходов разницу (15%), не учтенную в предыдущих отчетных периодах. Под-пунктом 5.2.7 ст.5 Закона о прибыли предусмотрено включение в состав валовых расходов затрат, не учтенных в предыдущих отчетных периодах, в связи с допущенными ошибками.

Было бы неправильно рассматривать недовклю-чение 15% оффшорных затрат в валовые расходы как ошибку налогоплательщика. Вполне очевидно, что это - результат некорректной трактовки ГНАУ норм п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли. Но в любом случае для корректировки своих валовых расходов предприя-тию следует руководствоваться механизмом исправ-ления ошибок (строка 23 декларации о прибыли), описанным в п.4.18 Порядка составления деклара-ции о прибыли предприятия, утвержденного прика-зом ГНАУ от 08.06.97 г. № 214 (с изменениями и дополнениями). Корректировка валовых расходов в размере 15% стоимости товара по хозяйственным операциям, проведенным до 01.03.2000 г., отражает-ся в декларации отчетного периода (см. табл.1).

В случае, если на момент осуществления коррек-тировки валовых расходов товар, стоимость которого была ранее отнесена к расходам в пределах 85%, не реализован (то есть числится в остатках ТМЦ), то, помимо строки 23 декларации, необходимо заполнить строку 13 декларации на 15% стоимости этого товара со знаком «минус». Такой механизм корректировки не приведет к излишнему увеличению валовых расхо-дов, так как аннулирует расходы остатками ТМЦ по п.5.9 Закона о прибыли. И только в момент продажи таких товаров их стоимость в размере 100% будет отнесена к валовым расходам налогоплательщика.

Аналогичным механизмом корректировки вало-вых расходов могут воспользоваться предприятия, которые до 01.03.2000 г. получили товар, но не оплати-ли его и поэтому не включили в состав валовых расходов вообще. В такой ситуации в состав валовых расходов нужно включить не 15% стоимости товаров, а 100%.

Однако с обнародованием перечня оффшорных зон проблем у налогоплательщиков с «оффшора-ми» не уменьшилось. Остался без комментариев так называемый «переходный» период, в связи с чем при проверках возможны споры между пред-приятием и контролирующими органами, напри-мер если товары получены и оприходованы до 01.03.2000 г., а их оплата осуществлена после 01.03.2000 г.. В валовые расходы такая операция согласно пп.11.2.1 ст. 11 Закона о прибыли будет включена по первому событию, то есть по оприхо-дованию товаров в бухгалтерском учете в сумме 100%. Оплата этих товаров является вторым собы-тием, поэтому не может повлиять на валовые рас-ходы. В такой ситуации у предприятия, работаю-щего с нерезидентом, ставшим в последствии «оф-фшором», операции по одному и тому же договору (контракту) в пределах I квартала 2000 г. могут по-разному отражаться в налоговом учете валовых расходов (см. табл.2).

Безусловно, такой механизм формирования вало-вых расходов не вписывается в рамки письма ГНАУ от 01.08.2000 г. № 4350/6/15-1116. Но ведь и в письме разъясняются нормы, которые действуют лишь с 01.03.2000 г. и не имеют обратной силы, да и государ-ство Ирландия стала «де-юре» оффшорной зоной для целей налогообложения своего украинского партне-ра (СП «МММ») только с 01.03.2000 г. Поэтому предприятию, которое будет формировать свои вало-вые расходы именно по такой схеме, необходимо вести аналитический учет товаров, полученных из оффшорных зон по дате их получения, то есть до 01.03.2000г. и после. Начиная с 01.03.2000 г. действу-ют специальные правила согласно п.18.3 ст.18 Закона о прибыли. Это значит, что валовые расходы у предприятия по товарам (работам, услугам), приобретенным в оффшорных зонах, возникают только в момент их оплаты и лишь в размере 85% их стоимости.

Привязка валовых расходов к «кассовому» методу в некоторых случаях отрицательно отразится на фи-нансовых показателях налогоплательщика. Так, в случае получения «оффшорных» товаров (работ, ус-луг) с отсрочкой платежа и их продажи в течение одного отчетного периода (квартала) у налогопла-тельщика возникает валовой доход и до момента оплаты «оффшорному» партнеру отсутствуют вало-вые расходы (см. табл.3).

Специальный механизм возникновения валовых расходов (п. 18.3 ст.18 Закона о прибыли) распрост-раняется на предприятия, которые:
• напрямую заключают договоры, предусмат-ривающие оплату товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, расположенных в оффшорных зо-нах;
• осуществляют расчеты через нерезидентов, рас-положенных в оффшорных зонах или через их бан-ковские счета, а также других резидентов, нерезиден-тов (например, по договорам комиссии, поручения).

Ограничения по отнесению оффшорных затрат к валовым расходам, предусмотренным п.18.3 ст.18 Закона о прибыли, действуют независимо от формы проводимых расчетов (в денежной или какой-либо другой форме, например бартер).

С применением «кассового» метода формиро-вание валовых расходов по операциям с оффшор-ными зонами возникают проблемы с отражением вналоговом учете бартерных операций, которые корнями своими уходят в пп.11.3.4 ст.11 Закона о прибыли. Исключительным вариантом для бартера является осуществление встречных поставок в од-ном квартале. Порядок отражения встречной по-ставки, которая проводится как в одном, так и в нескольких отчетных периодах (кварталах), приве-ден в табл.4.

Самым проблематичным является вариант 3, в котором первое событие - отгрузка, то есть факти-чески оплата. Если рассматривать данное событие с позиции п. 18.3 ст.18 Закона о прибыли, то в момент отгрузки (II квартал) 85% оплаченной стоимости (100,0 х 85% = 85,0) должны быть включены в валовые расходы. Но п.18.3 ст.18 Закона о прибыли регулирует только механизм формирования валовых расходов, в нем нет упоминания о валовых доходах. Поэтому в конкретной ситуации срабатывает меха-низм формирования валового дохода по бартерной (товарообменной) операции, описанный в п. 11.3.4 ст. 11 Закона о прибыли. То есть во II квартале в момент отгрузки на всю сумму поставки формирует-ся валовой доход и только в момент встречной поставки, в III квартале, - валовые расходы на 85% оплаченной стоимости. Автор согласен с тем, что этот подход - фискальный, но именно такое заклю-чение вытекает при буквальном прочтении Закона о прибыли.

Следует обратить внимание и на порядок коррек-тировки по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли (см. письмо ГНАУ от 01.08.2000 г. № 4350/6/15-1116). Для при-мера см. таблицу 2. Следуя разъяснениям ГНАУ, в расчет прироста (убыли) ТМЦ включается 85% опла-ченной стоимости товаров, отраженной в строках 2, 7 или 10 приложения «Ж», в зависимости от структу-ры оплаты. Из этого следует, что в случае, если товар будет не только оплачен, получен, но не реализован в течение отчетного периода (квартала), то есть он числится в остатках, то корректироваться по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли будет не бухгалтерская стои-мость такого товара, сформированная согласно ПБУ-9 «Запасы», а налоговая стоимость, которая равна 85% балансовой стоимости валюты, оплаченной за товар. Это противоречит п.2.1 приказа Минфина Украины от 11.06.98 г. № 124, согласно которому стоимость ТМЦ с целью расчета прироста (убыли) определяется по данным бухгалтерского учета.

Поэтому с целью недопущения разночтений нор-мативных документов целесообразно было бы конк-ретизировать порядок корректировки по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли товаров, полученных из оффшор-ных зон.

Ограничительные требования п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли касаются только формирования валовых расходов и не рас-пространяются на операции по приобретению ос-новных фондов. Затраты на приобретение основных фондов у нерезидента, расположенного в оффшор-ной зоне, подлежат амортизации по нормам, предус-мотренным п.8.3 ст.8 Закона о прибыли, с учетом понижающего коэффициента 0,8. Амортизационные отчисления не включаются в состав валовых расхо-дов, а являются самостоятельной категорией в нало-говом учете (п.3.1 ст.З Закона о прибыли). Соответ-ственно начисленная амортизация по «оффшорным» основным фондам при определении объекта обложе-ния налогом на прибыль уменьшает скорректиро-ванный валовой доход на всю сумму.

СПРАВКА "&"

Государственная налоговая администрация Украины  Письмо от20.04.2000г.№5605/7/222117
Согласно ст.117 Конституции Украины норматив-ЕНо-правовые акты КМУ, министерств и других цент-ральных органов исполнительной власти подлежат регистрации в порядке, установленном законом.

Указом Президента Украины от 10.07.97 г. № 503/97 «О порядке официального обнародования норма-тивно-правовых актов и вступление их в силу» опре-делен порядок обнародования.

Так, в соответствии со статьей 1 упомянутого Указа законы Украины, другие акты ВРУ, акты Президента Украины, КМУ не позднее чем в пятнадцатидневный срок после их принятия в установленном порядке и подписания подлежат обнародованию на государ-ственном языке в официальных печатных изданиях. Официальное обнародование нормативно-пра-вовых актов осуществлется после включения их в Единый государственный реестр нормативных актов с указанием присвоенного им регистрационного кода. В соответствии со статьей 5 вышеупомянутого Указа нормативно-правовые акты КМУ вступают в силу с момента их принятия, если более поздний срок вступления их в силу не предусмотрен в этих актах.

Распоряжением Кабинета Министров Украины от 01.03.2000 г. № 106-р обнародован перечень офф-шорных зон.

Исходя из приведенного, обнародованный КМУ перечень оффшорных зон при применении пункта 18.3 ст.18 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» используется с 01.03.2000 г.1 Предыдущие разъяснения ГНА Украины по этому поводу, противоречащие указанному выше. не должны применяться плательщиками и нало-говыми органами на местах.

''Выделено редакцией (прим. ред.). ^Поскольку это письмо отменяет все предыдущие разъяснения, важно, что подписано оно Председа-телем ГНАУ. Предыдущие разъяснения подписыва-ли заместители Председателя ГНАУ (прим. ред.).